Reserva de capitalización en el Impuesto sobre Sociedades

Artículo de opinión de José María Besalduch, Socio-fundador de Aspime

La reforma fiscal de 2015 modificó los principales impuestos del sistema tributario estatal.

En el caso del Impuesto sobre Sociedades se aprodó una nueva ley, la Ley 27/2014, cuya entrada en vigor fue, con carácter general, el 1 de enero de 2015, afectando a los periodos impositivos 2015 y siguientes.

Entre las principales novedades se encuentra una nueva reducción en la base imponible del impuesto, denominada reserva de capitalización[1].

Este beneficio fiscal premia la no distribución de los beneficios, para que las empresas se capitalicen con sus propios beneficios en lugar de acudir a la financiación externa.

Además, desde el 1 de enero de 2012, se limitó la deducibilidad de los gastos financieros netos del periodo[2] al 30%, castigando de esta forma el endeudamiento.

Estas dos medidas juntas hacen que el Impuesto influya sobre las decisiones de las fuentes de financiación de las empresas y va destinada a reducir su deuda.

La reducción por reserva de capitalización consiste en reducir la base imponible del ejercicio en el 10% del importe del incremento de los fondos propios.

Los fondos propios son los recursos propios (no reintegrables) de una empresa, formados por las aportaciones de los socios a su capital social y los beneficios no distribuidos. Forma parte del pasivo no exigible.

El activo de una empresa está financiado por los fondos propios y por los ajenos, pasivo exigible (deudas de terceros reintegrables).

Entidades a las que les es aplicable

Este beneficio fiscal es aplicable, entre otras, a las siguientes entidades: las sujetas al tipo de gravamen general[3], las entidades de reducida dimensión (PYMES), entidades patrimoniales (sin actividad económica, por ejemplo, dedicadas al alquiler), y entidades de nueva creación[4] (en el segundo ejercicio de su creación, en el primero el incremento de los fondos propios siempre es nulo).

Base de la reducción

Para calcular el incremento de los fondos propios no se tiene en cuenta el propio resultado del ejercicio, de forma que no afecta al importe de la reducción si el resultado del ejercicio ha sido positivo o negativo, si se ha destinado a la distribución de dividendos[5], etc.

Tampoco se tiene en cuentan otras partidas como aportaciones de socios (ampliación de capital y otras), reservas por imperativo legal o estatutario, compensación de pérdidas de ejercicios anteriores y otras ampliaciones de capital por compensación de créditos, por acciones propias y por operaciones de restructuración.

La conclusión es que (salvo que en el propio ejercicio se distribuyan dividendos), en general el importe de la reducción coincidirá con la parte del beneficio del año anterior que se destinó libremente a reservas voluntarias.

La distribución del beneficio del año n-1 se acuerda en el año n, por tanto, la reserva de capitalización del Impuesto sobre sociedades de 2016 coincidirá, en muchos casos, con la parte del beneficio de 2015 destinada a reservas voluntarias del resultado del ejercicio 2015.

Límite e importe de la reducción y aplicación en periodos futuros por insuficiencia de base

El importe de la reserva tiene como límite el 10% de la base imponible del ejercicio, el Exceso no deducido se puede aplicar en los dos ejercicios inmediatos y sucesivos, con el mismo límite del 10%.

Requisitos de mantenimiento y otros

Se exige el mantenimiento del incremento de los fondos propios durante un plazo de 5 años, es decir, si se ha aplicado en 2016 la reserva de capitalización por haber destinado parte del ejercicio 2015 a aumentar los fondos propios, no se pueden distribuir dividendos con posterioridad de forma que se incumpla el incremento originario que ha dado pie a la aplicación de la reducción

En caso contrario, el incumplimiento de este requisito daría lugar a la regularización de la reducción practicada junto con los intereses de demora.

La normativa también condiciona la aplicación de la reducción a la dotación de una reserva indisponible durante el plazo de 5 años por el importe de la reducción. Si se aplica una reducción en el ejercicio 2016 por 10.000 €, al acordar la distribución del ejercicio 2016 (en 2017) se debe dotar una reserva indisponible por ese importe.

Ejemplo cálculo de la reducción por reserva de capitalización IS ejercicio 2016:

• Ejercicio 2015:

Resultado 50.000 €, se acuerda la distribución el día 30/6/2016 se la siguiente forma:

1. Dividendos…………. ……………………………10.000 €
2. Compensación de pérdidas años anteriores… 10.000 €
3. Reserva legal………………………………….…. 5.000 €
4. Reserva estatutaria ………………………………2.000 €
5. Reservas voluntarias…………………………... 23.000 €

• Ejercicio 2016:
• Resultado contable ………..………………………..60.0000 €
• Base imponible previa reserva………………………70.000 €
• (No se han distribuido dividendos durante el ejercicio 2016)
• Base reserva de capitalización…........................... 23.000 €
• Importe reserva previa……..………………………….2.300 € (10% X 23.000 €)
• (límite  7.000 € = 10% X 70.000 €)
• Importe reserva definitiva……………………….…….2.300 €
• Base imponible ………………………………….……67.700 € (70.000 € - 2.300€)
• Tipo de gravamen ……………………..25%
• Cuota íntegra y cuota a ingresar…………………...16.925 €

En la distribución del beneficio del año 2016, se deberá dotar importe reserva indisponible durante 5 años (por capitalización) de 2.300 €.

Comparativo IS 2016 con o sin aplicación de la reducción

Ahorro efectivo por aplicación de la reserva de capitalización: 575 € (25% X 2.300 €)

Si la reducción es el 10% de las reservas voluntarias del año anterior, la cuota de IS del año se reduce en un 10% X 25% X importe reservas voluntarias. En el ejemplo anterior 10% X 25% X 23.000 €.

La conclusión es que para decidir si merece la pena distribuir el resultado de 2016 o destinarlo a aumentar los fondos propios, debemos tener en cuenta que en el segundo caso (si no se reparte), nos ahorramos en el IS de 2017 el 2,5% del importe no distribuido.  Cuanto mayor sea ese importe mayor será el ahorro.

[1] Art 25 Ley 27/2014 (LIS)

[2] En todo caso son deducibles gastos financieros netos inferiores a 1.000.000 €

[3] 25% para 2016 y siguientes

[5] Esto afectará a la reserva de capitalización del ejercicio siguiente.

Josep Mª Besalduch

Socio-fundador Aspime (http://www.aspime.es/)